Il processo tributario: rapporti tra Stato e Contribuente e prospettive di riforma – D. Giordano

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tributario21. Il processo tributario, nella sua attuale disciplina (D.Lgs 1992/546), ha poco più di 19 anni.

Una risposta sintetica alla domanda “come sta funzionando?” rischia di essere inappagante e anche errata. Una sorta, cioè, di brevi cenni sull’universo. E anche il responso che ci sono luci e ombre, oltre che abusato nella forma letteraria, sarebbe ovvio nella sua falsità (e viceversa).

Meglio è dunque cercare di comprendere quali sono i punti di frizione del sistema, se esso stride già nell’impianto teorico – concettuale e nella disciplina positiva, ovvero nell’applicazione concreta, cercando di spiegarsene le ragioni.

Verosimilmente, almeno nell’esperienza di chi scrive, le criticità del sistema derivano, in realtà, dalla struttura propria dei rapporti Fisco – Contribuente, così come, nella loro interezza, essi sono attualmente disciplinati. E dunque, la maggiore età raggiunta dal processo tributario meglio può essere l’occasione per ridiscutere, ovviamente in via generalissima e senza nessuna pretesa di completezza, il complesso di tali rapporti.

In primo luogo, c’è un rilievo generalissimo da sottoporre all’attenzione del lettore. Riguarda il principio di legalità, che è un valore costituzionale, ed è uno dei più importanti. Trascritto in parole povere significa, per quanto riguarda la pubblica amministrazione, che essa è soggetta (soltanto) alla legge e che anzi il suo scopo è proprio il rispetto di essa: è il canone consacrato - tra l’altro - dall’art. 97 della Costituzione, il quale recita che “I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l'imparzialità”.

Dunque, il principio di legalità non è un limite all’azione amministrativa ma è il fine stesso di essa: e si tratta di una differenza non da poco, anzi esiziale.

Se concepito come un limite, infatti, il principio di legalità di per sé autorizza comportamenti rispettosi sì della legge ma che non la attuano. Un privato cittadino, per evitare il pagamento del proprio debito, può tranquillamente far finta di non aver mai ricevuto la richiesta scritta della somma e invocare in questo modo la prescrizione del diritto vantato dal suo creditore. La Pubblica Amministrazione non lo può fare. E così (è solo per fare un esempio), se il Fisco ha ricevuto entro il termine di 48 mesi la richiesta di rimborso (tale il termine previsto dall’art. 38 D.P.R. 1973/602), non può affermare di non averla mai avuta solo perché il Contribuente ha perso la cartolina di ritorno della raccomandata e non è in grado di provare di averla inviata.

Una organizzazione degli uffici tributari che in concreto si basasse sul raggiungimento di obiettivi economici e imponesse ai funzionari di comportarsi come se fossero privati creditori, sarebbe per ciò stesso fuori dal principio di legalità: il fisco non deve incassare più soldi che può, ma ottenere il rispetto delle leggi tributarie.

Questa notazione è molto importante e non è una discussione filosofica o di principi: a valle, si potrebbe dire con linguaggio abusato, c’è invece e proprio la concretezza dei singoli rapporti, vale a dire la quotidianità di essi.

A tale rilievo, che è un po’ l’uovo di Colombo, si aggiunge un’altra notazione, anch’essa apparentemente ovvia. Talvolta si afferma che, in fondo, il Contribuente trova intatte le sue garanzie nell’ambito del contenzioso giudiziario e che dunque il sistema si ricompone nel segno della parità delle parti e della possibilità comunque di una soluzione in termini di giustizia sostanziale. È un’osservazione solo apparentemente corretta: in realtà, per il privato, andare in giudizio costa molto più di quanto non costi al Fisco, perché costano le spese necessarie a iniziare e continuare i processi, in primo luogo quelle per i professionisti chiamati a difendere il Contribuente.

Dunque, la giustezza della pretesa tributaria dovrebbe trovare attuazione e soddisfacimento, ovviamente nei limiti del possibile, prima e al di fuori del processo: vale a dire in sede amministrativa.

2. E adesso, poche parole descrittive sul processo tributario, tanto per inquadrare il problema nel suo terreno reale.

Descritto (in estrema sintesi), esso segue le regole proprie del classico giudizio di impugnazione del provvedimento amministrativo (a somiglianza - ma è un rilievo meramente empirico - del giudizio amministrativo innanzi al Tar e al Consiglio di Stato), laddove il “provvedimento”, più esattamente il “provvedimento impositivo” è l’atto con il quale il Fisco esercita la cosiddetta pretesa tributaria (come tutti sanno, oggi si tratta della Agenzia delle Entrate, ente pubblico non statale nato sedici  anni fa dalla costola del Ministero delle Finanze).

In altre parole, il Fisco riversa ciò che ritiene di dover chiedere al Contribuente in un atto dotato dei caratteri tipici dei provvedimenti amministrativi, autoritatività ed esecutività. Due parole con le quali si vuol dire che si tratta di un atto che produce i suoi effetti nella sfera giuridica del destinatario al di là e anche contro la volontà di questi, immediatamente e senza la necessità di una pronuncia giurisdizionale. Solo per fare un termine di paragone, quando si è in possesso di una scrittura privata che riconosce un debito, è necessario ricorrere al giudice affinché quell’atto scritto venga riconosciuto come pretesa legittima e possa poi essere portata ad esecuzione nei confronti del debitore. Il Fisco non ha bisogno di tutto ciò e (leggi: cartella esattoriale) può passare direttamente all’incasso, attraverso – oltretutto – l’applicazione della famosissima regola del solve et repete, cioè prima paga e poi protesta.

A tali generalissimi principi non sfuggono i casi di cosiddetto silenzio - rigetto o silenzio - rifiuto, nei quali è il Contribuente a chiedere e il Fisco a negare (più o meno motivatamente) ovvero a rimanere in silenzio (con effetti identici al diniego).

Se il provvedimento impositivo non avesse questi due caratteri (autoritatività ed esecutività), sarebbe dunque lo Stato a dover ricorrere al Giudice per poter ottenere che il Contribuente paghi quanto pretende.

Due parole concrete sui provvedimenti tributari, giusto per creare una rete di recinzione per comprendere meglio di cosa si parla.

Secondo quanto recita l’art. 2 del Dl Gs 1992/546, il Giudice Tributario si occupa di tutti i tributi “di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio”. Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto “le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento” nonché, in seguito alla sentenza della Corte Costituzionale n. 130 del 2008, le controversie relative a sanzioni che conseguono alla violazione di disposizioni non aventi natura fiscale.

Come la giurisprudenza della Cassazione ha costantemente e da sempre affermato, il controllo del Giudice Tributario non riguarda soltanto il provvedimento in quanto tale (vale a dire la sua legittimità formale: per esempio, se proveniente da soggetto che poteva emanarlo ovvero se adottato nel termine imposto dalla legge), bensì il merito del rapporto  Contribuente - Fisco, vale a dire anche (e soprattutto, si sarebbe per dire) la correttezza sostanziale, in base alla legge, della pretesa di quest’ultimo, cioè la sua fondatezza (nei limiti, ovviamente, di una verità processuale che ha la pretesa ma non la capacità di divenire un tutt’uno con quella storica).

Da tale impostazione discende la consueta affermazione che spetta al Giudice tributario non soltanto l’annullamento del provvedimento illegittimo perché infondato nella pretesa ma anche la ricostruzione del reddito del Contribuente (ovviamente, secondo le prove raccolte in atti): in altre e più concrete parole, se il Fisco chiede 100, e il Giudice accerta invece che è dovuto soltanto 50, non si limita ad annullare il provvedimento, ma emette una sentenza in virtù della quale il Contribuente dovrà pagare soltanto tale somma. Dunque, in realtà, il Giudice Tributario si sostituisce, se necessario, all'Amministrazione finanziaria.

3. Le brevi e certamente non esaurienti annotazioni che precedono, servono ad aprire la via a ciò che, nell’opinione di chi scrive, costituiscono i punti di criticità dell’odierno sistema non soltanto processuale di rapporti tra Fisco e Contribuente.

In primo luogo, il provvedimento di imposizione tributaria nasce per così dire all’interno (fisicamente) del Fisco e non è frutto di una - chiamiamola così - contrattazione tra i due soggetti del rapporto.

In altre parole, anche e soprattutto storicamente, da un lato vi è il Fisco che fa i suoi calcoli dopo aver accertato se le dichiarazioni del Contribuente corrispondano, a suo parere, a verità; dall’altro vi è quest’ultimo che non può fare altro che aspettare le determinazioni del primo.

Ciò avviene (pur con alcuni distinguo ormai previsti per legge) anche nell’ipotesi dei cosiddetti accessi e verifiche all’interno dell’impresa o del domicilio del Contribuente.

In altri termini, il principio del cosiddetto previo contraddittorio non appare, almeno nei termini di una lettura formale delle norme che disciplinano i singoli procedimenti accertativi (sintetico, analitico, induttivo, solo per citare qualche nome), compiutamente sviluppato.

Tale rilievo, che ha una base storico-positiva indiscutibile, è però oggi messo in discussione dalla giurisprudenza stessa della Cassazione.

Senza voler fare la storia di un’idea che in realtà ha ormai molti decenni di elaborazione, e che è positivamente (cioè normativamente) cominciata ben più di venti anni fa, con la famosa legge cosiddetta sull’accesso (legge 1990/240), quale frutto di un lentissimo travaglio dottrinale, vero è che uno dei principi più importanti del rapporto Stato - cittadino sta ormai proprio nella necessaria partecipazione di quest’ultimo ai processi decisionali amministrativi che lo riguardano.

Tale concetto è dunque entrato anche nel diritto e nel processo tributario e i segnali che si colgono, sia nella legislazione che nella giurisprudenza della Cassazione, indirizzano tutti inequivocabilmente verso l’idea, da attuare sempre più compiutamente, che la partecipazione del Contribuente è uno dei principi generali dell’ordinamento.

Come ben noto, infatti, proprio recentemente, ma sulla scia di una molteplicità di singole decisioni apparentemente riguardanti casi singoli e risalenti nel tempo, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Ordinanza numero 527/2015 del 14 gennaio 2015) ha devoluto alle Sezioni Unite (le quali, come ben noto, presiedono alla cosiddetta funzione nomofilattica, vale a dire l’interpretazione e applicazione uniforme del diritto vivente) la questione della necessità, o meglio della obbligatorietà, del cosiddetto contraddittorio endoprocedimentale in ogni procedimento dal quale nasca un provvedimento impositivo.

Il che, si badi bene, ovviamente non significa che il Contribuente abbia diritto alla parola finale, vale a dire che sia necessario il suo consenso per l’adozione del provvedimento impositivo: significa invece che il Fisco non deve poter ignorare le argomentazioni fatte valere da costui ma tenerne conto nelle sue conclusive determinazioni, a pena di nullità del provvedimento. Insomma, il modello che oggi è proprio del procedimento per gli studi di settore potrebbe trovare generale applicazione in tutti i rapporti tributari.

In realtà, l’attuale impostazione soffre anche di un sistema normativo nel quale spesso la regola probatoria (secondo la quale chiunque intende far valere un proprio diritto - anche il Fisco - è tenuto a provarne i fatti che ne costituiscono il fondamento) trova una sorta di attenuazione, se non di ribaltamento, attraverso il ricorso al sistema delle cosiddette presunzioni: alcuni fatti sono ritenuti come provati e spetta al Contribuente la dimostrazione del contrario. Ed è anche questa, secondo almeno una certa impostazione, una delle criticità del sistema.

Si pensi, per esempio, alla regola (art. 32, secondo comma, DPR 1973/600), secondo la quale, in tema di accertamento induttivo, si presume che tutti i movimenti contabili presenti nei conti correnti riferibili all’esercente un’attiva imprenditoriale – e, perciò, non solo i versamenti, ma anche i prelevamenti – siano  espressione di operazioni imponibili, a meno che il Contribuente non dimostri il contrario. 

La giurisprudenza è, al riguardo, assolutamente pacifica: “l'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento induttivo, deve procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti, ovvero siano state indicate e dimostrate dal contribuente, dovendosi, peraltro, escludere l'automatica inclusione, fra le componenti negative, delle operazioni di prelievo effettuate dal contribuente dai conti correnti a lui riconducibili, in quanto le operazioni sui conti medesimi, sia attive che passive, vanno considerate ricavi, essendo posto a carico del contribuente l'onere di indicare e provare eventuali specifici costi deducibili” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 25317 del 28/11/2014).

Solo recentemente la Corte Costituzionale (sentenza n. 228/2014 dello scorso 6 ottobre) ha ritenuto l’illegittimità della norma nella parte in cui applicava la presunzione costi/ricavi (pagamenti in nero) in relazione a versamenti e prelevamenti sui conti bancari dei professionisti, argomentando che l’esercizio di una attività professionale non può essere equiparato automaticamente ad una qualsiasi attività imprenditoriale.

Appare evidente che in questa architettura normativa il peso probatorio imposto al Contribuente può talvolta, nel caso concreto, attestarsi sulla soglia del quasi impossibile: come si fa a giustificare, per esempio, il prelievo cash dal bancomat effettuato per bisogni minimi della vita quotidiana di un’impresa?

Altra espressione di questo favor probatorio in favore del Fisco è dato dal famosissimo redditometro: in presenza di uno o più beni o servizi compresi nelle tabelle dei Decreti Ministeriali, si presume un determinato reddito, e l'attività degli Uffici resta vincolata all'applicazione degli indici e dei coefficienti moltiplicatori previsti dai Decreti.

Si tratta, dunque, di una metodologia che valorizza gli indici esteriori esprimenti il tenore di vita del soggetto. Le spese di cui si discute rappresentano, in altre parole, lo strumento tecnico attraverso cui la ricchezza presuntivamente occultata all'Erario affiora e si concretizza: ed è il Contribuente a dover fornire la prova che tali beni o servizi siano stati acquistati con somme su cui le tasse sono state, in un modo o in un altro, regolarmente pagate (ancorché si discuta poi se tale prova debba essere specifica per le singole spese – una sorta di probatio diabolica – ovvero limitata, nel senso che non è necessario che emerga una evidenza in termini di rapporto di causalità specifica tra i due fatti, bensì di un giudizio in termini di probabilità sintomatica).

È bene precisare che in questi casi non è in discussione il principio: si sa benissimo che, per definizione, l’evasore fiscale conduce un tenore di vita sproporzionato al reddito dichiarato. E dunque risponde a un elementare bisogno di giustizia individuare una serie di beni (cosiddetti “indice”) che siano (o si ritengano) espressivi della effettiva capacità reddituale dei soggetti, per compararli con quanto dichiarato nel caso concreto dal singolo Contribuente (se ho una Ferrari e una villa a Cortina acquistate recentemente, dovrò pure spiegare come faccio a guadagnare soltanto – per esempio – i tremila euro al mese che dichiaro).

Qui rammentando ciò che non sarà mai troppo abusato sottolinearel’evasore fiscale ruba a chi le tasse le paga, e ruba due volte, la prima quando non paga il dovuto, la seconda quando utilizza quei servizi dello Stato (o degli altri enti pubblici) che funzionano grazie alle tasse pagate dagli altri.

Il vero problema nasce –  nell’esperienza pratica – dalla determinazione in concreto dei beni indice e del loro valore presuntivo: a fronte, è proprio il caso di dirlo, della moltitudine degli accadimenti della vita (una donazione monetaria di cui si sia persa traccia; un rapporto sentimentale che si sia materializzato in regali anche costosi: solo per citare esempi tra i più ricorrenti).

Probabilmente, una penetrante presenza all’interno del rapporto Fisco – Contribuente del momento del “contraddittorio” – che dovrebbe diventare l’asse attraverso cui elaborare la pretesa fiscale (in divenire) – riuscirebbe ad attenuare il peso gravoso di un onere probatorio che nei casi concreti può sfiorare, anche questa volta, l’impossibile (solo per citare due esempi, la macchina o l’appartamento regalati al figlio).

Il tutto continuando a tenere presente - come elemento fondamentale per chi voglia rimeditare la vicenda dei rapporti tra Contribuente e Fisco - ciò che si è detto a inizio di questo scritto: e cioè che la presunta parità delle parti in giudizio è solo formale giacché impone al primo costi che nel concreto ben possono essere pesanti, quando non anche ai limiti della sopportabilità.

Proprio la notazione sulle spese e sui costi apre la via a un ulteriore problema del processo tributario, il quale, come si è detto, ha ad oggetto un provvedimento impositivo che reca una pretesa patrimoniale, grande o piccola che sia (e la grandezza non è certo misurabile in senso oggettivo, dovendosi invece avere riguardo alle economie concrete del singolo Contribuente).

Si vuole alludere al problema - enorme - del solve et repete, da ultimo reintrodotto con il DL n 2010/78 (per quanto riguarda il pagamento del tributo in pendenza del giudizio, provvede l’art. 68 del D.lgs 31 dicembre 1992/546[1], mentre solo recentemente la Corte di Cassazione, con la decisione Sez. 5, Sentenza n. 2845 del 24/02/2012, ha affermato, dopo averla negata in precedenti sentenze, l’ammissibilità della sospensione della sentenza di secondo grado, precisando però che la specialità della materia tributaria e l'esigenza che sia garantito il regolare pagamento delle imposte rendono necessaria la rigorosa valutazione dei requisiti del "fumus boni iuris" e del "periculum in mora": in altre parole, un invito ai giudici di merito a voler essere molto cauti nella concessione della sospensione).

Appare evidente che la pretesa che il Contribuente corrisponda quanto richiesto dal Fisco in pendenza del termine per fare ricorso al Giudice (e che dunque debba comunque pagare, salvo riottenere il denaro in esito alla vittoria in giudizio), se formalmente è espressione del principio di esecutività del provvedimento impositivo, certamente si risolve in un pregiudizio non indifferente e in una pretesa di autorità che da un punto di vista sostanziale appare confliggere con un evidente bisogno di parità sostanziale delle parti.

Non è però vero ciò che si legge usualmente in merito a una presunta abrogazione del principio in parola da parte della Corte Costituzionale. Vero è invece che la sentenza n. 21/1961 dichiarò l’illegittimità costituzionale della norma che prevedeva che il pagamento costituisse presupposto di procedibilità del ricorso, vale a dire che fosse necessario pagare il tributo (nella specie, si trattava dell’imposta radio) per poter adire il Giudice.

La realtà è che l’abrogazione di questo istituto dovrebbe nascere nel contesto di una rimeditazione del giudizio cautelare proprio del processo tributario, la cui struttura e la cui disciplina dovrebbero essere potenziate in sede di revisione del D.lgs 31 dicembre 1992/546 (il quale, comunque, prevede un meccanismo di sospensione del provvedimento).

In altri termini, dovrebbe essere eliminata ogni possibilità per il Fisco di pretendere comunque il pagamento delle somme chieste con il provvedimento impositivo prima e a prescindere dal giudizio tributario, senza però eliminare le esecutività propria di quest’ultimo.

In altre parole, il Giudice Tributario, a richiesta del Contribuente, potrebbe valutare sia il cosiddetto fumus del ricorso (la probabilità o meno del suo accoglimento, secondo una valutazione che comunque non lo impegnerebbe in relazione alla decisione finale, cosiddetta di merito) sia la gravità del danno che conseguirebbe alla esecuzione del provvedimento (rischio di fallimento dell’impresa, per esempio) e, ove ritenesse sussistere entrambi questi requisiti, disporrebbe la sospensione dell’esecuzione del provvedimento (integralmente o anche parzialmente, cioè nei limiti di fondatezza che allo stato degli atti ravvisa).

Identica regola potrebbe essere posta per la sentenza di primo grado (e, ovviamente, anche per quella di secondo: in realtà, per tale ultima fattispecie è già prevista).

Si tratterebbe, in buona sostanza, di trapiantare con opportuni accorgimenti (che andrebbero elaborati nella logica che il processo tributario rimane un processo civile, ancorché connotato da elementi di specialità rispetto a quello ordinario di cognizione) il modello del processo cautelare amministrativo che, da sempre, dà ottimi risultati, almeno quanto a celerità e a possibilità di risolvere il conflitto di interessi e diritti dedotto in giudizio.

4. Due parole conclusive a chiusura di un volo d’uccello che non ha avuto certo la pretesa della completezza e forse nemmeno della sufficienza.

Il processo tributario rappresenta uno dei momenti fondanti del rapporto tra Stato e amministrati, e ciò a doppio titolo: le soluzioni che in concreto si danno al problema della Giustizia sono tra le più importanti espressioni della civiltà di un popolo; il rapporto fiscale, che coinvolge la necessaria partecipazione dei consociati, serve a redistribuire parte delle ricchezze prodotte, in termini di servizi per tutti.

Una democrazia matura, che non è solo tutela delle ragioni del privato ma anche, e forse in primo luogo, di quelle della res pubblica, cioè dell’insieme della collettività, dovrebbe prestarvi la miglior attenzione possibile, non soltanto in termini di principi ispiratori ma anche - e si starebbe per dire soprattutto - nei suoi specifici meccanismi concreti: perché è soltanto da lì che passa per davvero, o muore, la Giustizia.

giordanoDiego Giordano

avvocato dello stato



[1] Per una non sommaria visione del problema, si riproduce qui il testo dell'articolo: "1. Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d'imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato: a) per i due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso; b) per l'ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso; c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione tributaria regionale.

Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere a), b) e c) gli importi da versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto.

2. Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d'ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza.

3. Le imposte suppletive debbono essere corrisposte dopo l' ultima sentenza non impugnata o impugnabile solo con ricorso in cassazione. 

3-bis. Il pagamento, in pendenza di processo, delle risorse proprie tradizionali di cui all'articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della decisione 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7 giugno 2007, e dell'imposta sul valore aggiunto riscossa all'importazione resta disciplinato dal regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, come riformato dal regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, e dalle altre disposizioni dell'Unione europea in materia".